略論會計師事務所的地位與作用

　　在我國，社會對會計師事務所在國家經(jīng)濟生活中地位的認可，經(jīng)歷了一個艱難曲折的歷史過程，會計師事務所自身也走過了一條坎坷不平的發(fā)展道路。在改革開放初期，一批三資企業(yè)應運而生，客觀上要求按照國際慣例由會計師事務所對其財務進行獨立審計。一批老知識分子和專業(yè)技術人員用自己的知識為剛剛興起的市場經(jīng)濟服務，如1981年新中國第一家會計師事務所在上海產(chǎn)生。隨著1992年后市場體制在中國的建立，企業(yè)改革的不斷深化，資本市場空前活躍，人們也把會計師事務所看作盈利性的第三產(chǎn)業(yè)，投入了極大的熱情。許多政府部門加大了支持的力度，競相創(chuàng)辦會計師事務所，并不斷追加投資、充實人員、規(guī)范制度，促進了會計師事務所上規(guī)模、上水平、上檔次。1997年黨的十五大以來，人們開始認識到：發(fā)展會計師事務所是為社會主義市場經(jīng)濟奠基，發(fā)展會計師事務所是實現(xiàn)政府職能轉換，構建市場經(jīng)濟機制，重新調整社會分工，促進國家政治體制改革的一個重要步驟；會計師事務所的產(chǎn)生與發(fā)展，也是區(qū)分計劃經(jīng)濟與市場經(jīng)濟的一個顯著標志。會計師事務所不應僅僅視為市場經(jīng)濟的服務所，追逐盈利的第三產(chǎn)業(yè)，更是擔負著歷史賦予特定社會職能的市場經(jīng)濟獨立主體。為此，就必須把會計師事務所辦成真正獨立的社會中介組織，盡快實現(xiàn)其職能到位，1999年以來政府管理部門斷然采取措施，促其加速完成了脫鉤改制。

　　回顧會計師事務所產(chǎn)生與發(fā)展的歷史，可以清楚地看出，它在國家經(jīng)濟政治生活中有著重要地位。在我國現(xiàn)階段的經(jīng)濟體制下，會計師事務所是連接政府和企業(yè)的橋梁，所有者和經(jīng)營者之間的紐帶，獨立于政府和企業(yè)之外、不以盈利為首要目標、具有法定社會職能的第三人。它一方面擔負著塑造市場經(jīng)濟微觀主體，規(guī)范企業(yè)經(jīng)營活動的重任; 另一方面又是國家對社會經(jīng)濟進行宏觀調控的具體執(zhí)行者。由于社會經(jīng)濟資源的稀缺性和微觀主體經(jīng)營活動的逐利性，國家總是通過立法和政府制定的財政政策、貨幣政策、收入政策、人力政策及一系列行政法規(guī)實施對經(jīng)濟的調控，而會計師事務所的基本職能就是依據(jù)這些法律、法規(guī)和政策，對市場微觀主體的行為和經(jīng)營結果進行規(guī)范調整，從而使國家的意志在社會經(jīng)濟活動中得到實現(xiàn)，使“法制”過渡到“法治”，“以法治國”轉變?yōu)椤耙婪ㄖ螄�”，把企業(yè)的經(jīng)營活動納入法治軌道，最終達到社會資源充分利用和優(yōu)化配置的目標。因此，會計中介機構在國家經(jīng)濟政治生活中起著重要作用，擔當著不可替代的角色。

　　其一，社會經(jīng)濟活動的監(jiān)督者。在世界發(fā)達國家，會計中介機構被形象地比喻為“經(jīng)濟警察”。1997年，自國有企業(yè)的年終財務決算全部交由注冊會計師審計后，在微觀經(jīng)濟領域，會計師事務所的活動空間得以擴大，監(jiān)督作用得到加強。三資企業(yè)、股份公司、有限責任公司、國有獨資公司、上市公司的經(jīng)營成果，必須經(jīng)注冊會計師核準后，才能在法律上生效，政府有關部門和投資人也才能據(jù)此對企業(yè)實施管理和作出決策; 所有法人企業(yè)和非法人經(jīng)濟實體的資本金，必須經(jīng)注冊會計師驗證核實后，工商部門才能批準其成立。在宏觀經(jīng)濟領域，會計師事務所可按照政府的特定需要進行專項監(jiān)督，如對財政收入是否按規(guī)定級次劃分，是否依法征稅進行檢查，對近年來出現(xiàn)的非法集資案、經(jīng)濟詐騙案進行清理追索，對有關部門的預算外資金以及國家撥付的生產(chǎn)建設資金的使用情況進行查證核實，等等。把國家對經(jīng)濟的宏觀調控政策和措施落到實處，使注冊會計師成為活躍在我國經(jīng)濟舞臺上的一支重要的社會監(jiān)督力量。

　　其二，企業(yè)經(jīng)營管理行為的評價者。注冊會計師對企業(yè)進行獨立審計，首先要對企業(yè)遵守制度情況進行符合性測試，并對企業(yè)的內(nèi)部控制制度進行評價。一方面對企業(yè)的內(nèi)控制度是否遵守一貫性原則發(fā)表意見; 另一方面判斷企業(yè)的財務報告是否在所有重大方面公允地反映了企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況。從而確定抽樣審計的范圍、樣本數(shù)量和審計重點。注冊會計師在這個審計階段，實質上是對企業(yè)依據(jù)內(nèi)控制度所進行的經(jīng)營活動和實施管理行為的合法性進行評價裁定，從而使企業(yè)行為得到規(guī)范，并步入良性發(fā)展的道路。因此，在國際上也把注冊會計師稱作“經(jīng)濟裁判”。

　　其三，企業(yè)財務狀況和經(jīng)濟成果的鑒證者。注冊會計師對企業(yè)進行符合性測試之后，要對反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的有關資料進行實質性測試和鑒定。一方面對企業(yè)資產(chǎn)負債的質和量進行檢查核實，從而確定企業(yè)的真正規(guī)模、實力和資信狀況; 另一方面，對企業(yè)收入費用的合法性、真實性進行確認，從而核準企業(yè)利潤，確定其應納稅額。尤其是上市公司在發(fā)行股票時，證券管理部門依據(jù)注冊會計師審核鑒證的企業(yè)資產(chǎn)、利潤、每股收益、每股凈資產(chǎn)等財務指標，確定是否批準其發(fā)行上市。在上市運作以后，投資人依據(jù)注冊會計師審核鑒證的企業(yè)經(jīng)營成果，決定投資額的增減和利潤的分配。由于注冊會計師審核鑒證的企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果具有法律效力，因此，在國外也會把會計師事務所稱作“經(jīng)濟法庭”。
其四，投資人權益的維護者。近年來，隨著我國現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，資產(chǎn)的所有權與經(jīng)營權分離，在投資人與經(jīng)營者之間形成受托的經(jīng)濟責任關系，資產(chǎn)的占有、使用和支配權轉移到經(jīng)營者手中，這就要求獨立于二者之外的會計師事務所客觀公正地評價、確認和反映經(jīng)營者業(yè)績，維護投資人的合法權益。在實踐中，注冊會計師對企業(yè)依法審計作出的審計結論直接影響著股東的信心，決定著股票的價格、公司的興衰和經(jīng)營者的命運。雖然會計師事務所的收入來自被審企業(yè)，由經(jīng)營者決定，但它的生存與發(fā)展主要受制于能否依法執(zhí)業(yè)。面對投資人與經(jīng)營者、法與利的矛盾沖突，會計中介機構往往選擇客觀公正地反映企業(yè)的真實情況，并根據(jù)情況出具不同意見的審計報告，做到對國家、企業(yè)和投資人負責。因此，注冊會計師常常被人們稱為“經(jīng)濟衛(wèi)士”。

　　其五，資本流動的引導者。在資本市場上，會計師事務所通過向社會披露募股公司的資產(chǎn)重組計劃、募集資金的用途、預期收益等信息，引導股民的資本投向。在股票上市流通后，則通過公布上市公司經(jīng)營業(yè)績，引導資本的流動。在直接投資領域，會計師事務所對企業(yè)間的合資、參股、控股、購買等投資活動，通過資產(chǎn)評估、價值認定、財務審計加以規(guī)范和引導。在間接投資領域，銀行及其他債權人則通過會計師事務所對借款人資信的評估和抵押資產(chǎn)價值的評定做出決策。當今會計師事務所對資本流動已從間接引導過渡到直接引導，”五大”的融資代理業(yè)務發(fā)展迅速，已顯示出其他中介組織不可比擬的優(yōu)勢。這表明會計師事務所已經(jīng)突破了傳統(tǒng)的業(yè)務，職能作用在不斷擴大。中國會計師事務所也要在資本供應者和資本需要者之間充當信息中介，把資本引向優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)，使資本的所有者最大限度地避免風險，實現(xiàn)資本盈利性和安全性的統(tǒng)一。

　　其六，會計信息的稽核者。會計信息是否真實，對國家、企業(yè)和投資人的決策至關重要。會計信息在加工過程中，受會計理論、會計方法和會計技術的限制，不可避免地滲入人們的主觀假設、估計和判斷，這客觀地形成了會計信息失真的制度因素，也為人們主觀上造假留下了空隙。因此，法律規(guī)定，企業(yè)的財務會計資料必須經(jīng)注冊會計師評價、審核和鑒證后，才能成為有效信息報送出去，這就在很大程度上保證了會計信息真實的可靠。

　　其七，經(jīng)濟發(fā)展的策劃者。在宏觀方面，國家的一些經(jīng)濟政策、改革方案、經(jīng)濟計劃等也要請中介機構評估論證，甚至是參與制定。國際五大會計公司參與了不少國家財稅改革方案、會計制度的制定工作，并在某種程度上起到了決定性作用。在宏觀方面，會計師事務所可以超越為單個企業(yè)服務的執(zhí)業(yè)界限，在同一城市內(nèi)，同一區(qū)域中，甚至是在跨區(qū)域的重點產(chǎn)業(yè)帶，促進企業(yè)的聯(lián)合、兼并，組建大型集團，實現(xiàn)資產(chǎn)的戰(zhàn)略重組、資源的優(yōu)化配置和經(jīng)濟優(yōu)勢的互補。在微觀方面，注冊會計師在對企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果審計核實后，針對企業(yè)存在的問題，進行診斷并提出改進管理的意見，因此，注冊會計師也常常被人們稱為“經(jīng)濟醫(yī)生”。

　　在我國，社會對會計師事務所在國家經(jīng)濟生活中地位的認可，經(jīng)歷了一個艱難曲折的歷史過程，會計師事務所自身也走過了一條坎坷不平的發(fā)展道路。在改革開放初期，一批三資企業(yè)應運而生，客觀上要求按照國際慣例由會計師事務所對其財務進行獨立審計。一批老知識分子和專業(yè)技術人員用自己的知識為剛剛興起的市場經(jīng)濟服務，如1981年新中國第一家會計師事務所在上海產(chǎn)生。隨著1992年后市場體制在中國的建立，企業(yè)改革的不斷深化，資本市場空前活躍，人們也把會計師事務所看作盈利性的第三產(chǎn)業(yè)，投入了極大的熱情。許多政府部門加大了支持的力度，競相創(chuàng)辦會計師事務所，并不斷追加投資、充實人員、規(guī)范制度，促進了會計師事務所上規(guī)模、上水平、上檔次。1997年黨的十五大以來，人們開始認識到：發(fā)展會計師事務所是為社會主義市場經(jīng)濟奠基，發(fā)展會計師事務所是實現(xiàn)政府職能轉換，構建市場經(jīng)濟機制，重新調整社會分工，促進國家政治體制改革的一個重要步驟；會計師事務所的產(chǎn)生與發(fā)展，也是區(qū)分計劃經(jīng)濟與市場經(jīng)濟的一個顯著標志。會計師事務所不應僅僅視為市場經(jīng)濟的服務所，追逐盈利的第三產(chǎn)業(yè)，更是擔負著歷史賦予特定社會職能的市場經(jīng)濟獨立主體。為此，就必須把會計師事務所辦成真正獨立的社會中介組織，盡快實現(xiàn)其職能到位，1999年以來政府管理部門斷然采取措施，促其加速完成了脫鉤改制。

　　回顧會計師事務所產(chǎn)生與發(fā)展的歷史，可以清楚地看出，它在國家經(jīng)濟政治生活中有著重要地位。在我國現(xiàn)階段的經(jīng)濟體制下，會計師事務所是連接政府和企業(yè)的橋梁，所有者和經(jīng)營者之間的紐帶，獨立于政府和企業(yè)之外、不以盈利為首要目標、具有法定社會職能的第三人。它一方面擔負著塑造市場經(jīng)濟微觀主體，規(guī)范企業(yè)經(jīng)營活動的重任; 另一方面又是國家對社會經(jīng)濟進行宏觀調控的具體執(zhí)行者。由于社會經(jīng)濟資源的稀缺性和微觀主體經(jīng)營活動的逐利性，國家總是通過立法和政府制定的財政政策、貨幣政策、收入政策、人力政策及一系列行政法規(guī)實施對經(jīng)濟的調控，而會計師事務所的基本職能就是依據(jù)這些法律、法規(guī)和政策，對市場微觀主體的行為和經(jīng)營結果進行規(guī)范調整，從而使國家的意志在社會經(jīng)濟活動中得到實現(xiàn)，使“法制”過渡到“法治”，“以法治國”轉變?yōu)椤耙婪ㄖ螄�”，把企業(yè)的經(jīng)營活動納入法治軌道，最終達到社會資源充分利用和優(yōu)化配置的目標。因此，會計中介機構在國家經(jīng)濟政治生活中起著重要作用，擔當著不可替代的角色。

　　其一，社會經(jīng)濟活動的監(jiān)督者。在世界發(fā)達國家，會計中介機構被形象地比喻為“經(jīng)濟警察”。1997年，自國有企業(yè)的年終財務決算全部交由注冊會計師審計后，在微觀經(jīng)濟領域，會計師事務所的活動空間得以擴大，監(jiān)督作用得到加強。三資企業(yè)、股份公司、有限責任公司、國有獨資公司、上市公司的經(jīng)營成果，必須經(jīng)注冊會計師核準后，才能在法律上生效，政府有關部門和投資人也才能據(jù)此對企業(yè)實施管理和作出決策; 所有法人企業(yè)和非法人經(jīng)濟實體的資本金，必須經(jīng)注冊會計師驗證核實后，工商部門才能批準其成立。在宏觀經(jīng)濟領域，會計師事務所可按照政府的特定需要進行專項監(jiān)督，如對財政收入是否按規(guī)定級次劃分，是否依法征稅進行檢查，對近年來出現(xiàn)的非法集資案、經(jīng)濟詐騙案進行清理追索，對有關部門的預算外資金以及國家撥付的生產(chǎn)建設資金的使用情況進行查證核實，等等。把國家對經(jīng)濟的宏觀調控政策和措施落到實處，使注冊會計師成為活躍在我國經(jīng)濟舞臺上的一支重要的社會監(jiān)督力量。

　　其二，企業(yè)經(jīng)營管理行為的評價者。注冊會計師對企業(yè)進行獨立審計，首先要對企業(yè)遵守制度情況進行符合性測試，并對企業(yè)的內(nèi)部控制制度進行評價。一方面對企業(yè)的內(nèi)控制度是否遵守一貫性原則發(fā)表意見; 另一方面判斷企業(yè)的財務報告是否在所有重大方面公允地反映了企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況。從而確定抽樣審計的范圍、樣本數(shù)量和審計重點。注冊會計師在這個審計階段，實質上是對企業(yè)依據(jù)內(nèi)控制度所進行的經(jīng)營活動和實施管理行為的合法性進行評價裁定，從而使企業(yè)行為得到規(guī)范，并步入良性發(fā)展的道路。因此，在國際上也把注冊會計師稱作“經(jīng)濟裁判”。

　　其三，企業(yè)財務狀況和經(jīng)濟成果的鑒證者。注冊會計師對企業(yè)進行符合性測試之后，要對反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的有關資料進行實質性測試和鑒定。一方面對企業(yè)資產(chǎn)負債的質和量進行檢查核實，從而確定企業(yè)的真正規(guī)模、實力和資信狀況; 另一方面，對企業(yè)收入費用的合法性、真實性進行確認，從而核準企業(yè)利潤，確定其應納稅額。尤其是上市公司在發(fā)行股票時，證券管理部門依據(jù)注冊會計師審核鑒證的企業(yè)資產(chǎn)、利潤、每股收益、每股凈資產(chǎn)等財務指標，確定是否批準其發(fā)行上市。在上市運作以后，投資人依據(jù)注冊會計師審核鑒證的企業(yè)經(jīng)營成果，決定投資額的增減和利潤的分配。由于注冊會計師審核鑒證的企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果具有法律效力，因此，在國外也會把會計師事務所稱作“經(jīng)濟法庭”。

　　其四，投資人權益的維護者。近年來，隨著我國現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，資產(chǎn)的所有權與經(jīng)營權分離，在投資人與經(jīng)營者之間形成受托的經(jīng)濟責任關系，資產(chǎn)的占有、使用和支配權轉移到經(jīng)營者手中，這就要求獨立于二者之外的會計師事務所客觀公正地評價、確認和反映經(jīng)營者業(yè)績，維護投資人的合法權益。在實踐中，注冊會計師對企業(yè)依法審計作出的審計結論直接影響著股東的信心，決定著股票的價格、公司的興衰和經(jīng)營者的命運。雖然會計師事務所的收入來自被審企業(yè)，由經(jīng)營者決定，但它的生存與發(fā)展主要受制于能否依法執(zhí)業(yè)。面對投資人與經(jīng)營者、法與利的矛盾沖突，會計中介機構往往選擇客觀公正地反映企業(yè)的真實情況，并根據(jù)情況出具不同意見的審計報告，做到對國家、企業(yè)和投資人負責。因此，注冊會計師常常被人們稱為“經(jīng)濟衛(wèi)士”。

　　其五，資本流動的引導者。在資本市場上，會計師事務所通過向社會披露募股公司的資產(chǎn)重組計劃、募集資金的用途、預期收益等信息，引導股民的資本投向。在股票上市流通后，則通過公布上市公司經(jīng)營業(yè)績，引導資本的流動。在直接投資領域，會計師事務所對企業(yè)間的合資、參股、控股、購買等投資活動，通過資產(chǎn)評估、價值認定、財務審計加以規(guī)范和引導。在間接投資領域，銀行及其他債權人則通過會計師事務所對借款人資信的評估和抵押資產(chǎn)價值的評定做出決策。當今會計師事務所對資本流動已從間接引導過渡到直接引導，”五大”的融資代理業(yè)務發(fā)展迅速，已顯示出其他中介組織不可比擬的優(yōu)勢。這表明會計師事務所已經(jīng)突破了傳統(tǒng)的業(yè)務，職能作用在不斷擴大。中國會計師事務所也要在資本供應者和資本需要者之間充當信息中介，把資本引向優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)，使資本的所有者最大限度地避免風險，實現(xiàn)資本盈利性和安全性的統(tǒng)一。

　　其六，會計信息的稽核者。會計信息是否真實，對國家、企業(yè)和投資人的決策至關重要。會計信息在加工過程中，受會計理論、會計方法和會計技術的限制，不可避免地滲入人們的主觀假設、估計和判斷，這客觀地形成了會計信息失真的制度因素，也為人們主觀上造假留下了空隙。因此，法律規(guī)定，企業(yè)的財務會計資料必須經(jīng)注冊會計師評價、審核和鑒證后，才能成為有效信息報送出去，這就在很大程度上保證了會計信息真實的可靠。

　　其七，經(jīng)濟發(fā)展的策劃者。在宏觀方面，國家的一些經(jīng)濟政策、改革方案、經(jīng)濟計劃等也要請中介機構評估論證，甚至是參與制定。國際五大會計公司參與了不少國家財稅改革方案、會計制度的制定工作，并在某種程度上起到了決定性作用。在宏觀方面，會計師事務所可以超越為單個企業(yè)服務的執(zhí)業(yè)界限，在同一城市內(nèi)，同一區(qū)域中，甚至是在跨區(qū)域的重點產(chǎn)業(yè)帶，促進企業(yè)的聯(lián)合、兼并，組建大型集團，實現(xiàn)資產(chǎn)的戰(zhàn)略重組、資源的優(yōu)化配置和經(jīng)濟優(yōu)勢的互補。在微觀方面，注冊會計師在對企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果審計核實后，針對企業(yè)存在的問題，進行診斷并提出改進管理的意見，因此，注冊會計師也常常被人們稱為“經(jīng)濟醫(yī)生”。